מיסים | אודות מסקלופדיה | הרשמה לאתר | פרסם כתבה | מס-טיפ לשאלות | תקנון אתר | צור קשר
חיפוש מידע לפי א' - ב'

תכנון מס ברשת האינטרנט "מוסד של קבע"

(01-07-10)
נכתב ע”י אבנר בר זיו

 תכנון מס ברשת האינטרנט "מוסד של קבע"

 סמינריון בתכנון מס בהנחייתו של פרופסור יצחק הדרי
 
 
 
 
הקדמה
 
תכנון מס יעיל וחוקי דורש את ידיעת המתכנן לגבולות הקיימים של חוקי המס. שהרי תכנון הוא מיסודו, פעולה שהוכנה מראש על מנת להתמודד עם סיטואציה עתידית. ישנה בעייתיות בתכנון מס ברשת האינטרנט אשר נובעת מאי יכולתו של המחוקק לעמוד בקצב התפתחות המסחר ברשת. זאת בעיקר, מכיוון שרצון המחוקק הוא להתמודד עם בעיות בצורה בה הוא מכיר, אי לכך חוקי המס בנוגע לדיני האינטרנט מבוססים בעיקרם על מטאפורות מהעולם המשפטי המוכר והישן[1]. משכך, כאשר מנסים להתאים מושג קיים בעל משמעות משלו לדבר חדש, נוצרים אי דיוקים אשר מובילים לפרשנות מרחיבה בפעולה מסוימת, פרשנות שמקלה את פעולת התכנון בהתאם ליצירתיות המתכנן אך עם זאת גורמת לו לעבוד בוואקום משפטי ללא תקדימים.
דווקא עם החלת אותם כללים קיימים ואותם מושגים מוכרים נוצרת הבעייתיות האמיתית בהבנת רשת האינטרנט בכלל, והמיסוי האינטרנטי בפרט. ולעניין זה ראוי לאזכר בקצרה, כדוגמא, את הנקבע בפסק דינו של השופט ברק בפסק דין חצור[2] שמשמש כיום כאבן יסוד בפרשנות בדיני מיסים[3].
"מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחון אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס" קובע וממשיך השופט ברק בקובעו כי "בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות".
בעבודתי זו אסביר ואדגים מושג אשר נעשה בו שימוש על מנת ליצור קשר בין המוכר והידוע וכפייתו על החדש והנולד כדוגמת "המוסד הקבוע". וזאת כדרך לקבוע בה את מיקומו של אתר האינטרנט לפי השרתים המאכסנים אותו. ואמחיש את אותם אי דיוקים שנוצרים ובעצם פירצות שנוצרות לתכנון מס.
כמו כן, אתמקד באחת הבעיות העיקריות שיצר האינטרנט לרשויות המיסים ברחבי העולם, היא ביטול המרחק בין קצוות עולם תוך מחיקת גבולות. כיום, בקלות יכול אדם למכור את מרכולתו מעבר לים וזאת ללא כל קשר ישיר או אישי אל מול לקוחותיו וללא כל נפקות בנוגע לאזור מגוריהם. ולכן אם בכל זאת ננסה להשתמש במטאפורה בעניין זה בשימוש אותם כללים מוכרים, נבין עד כמה אין בהם אחיזה למציאות. שהרי נוכל לדמות חנות בשדרה אינסופית, אשר כל אדם יכול לבקר בה, ללא השקעת משאבים מיוחדת אלא בצורה שהיא יותר מהירה ופשוטה מאשר לרדת לחנות המכולת השכונתית. ואילו השדרה נמצאת בחדר הפרטי של כל אדם ואדם בעל קישור לרשת האינטרנט. בעצם כך רשת האינטרנט ואפילו בשמה WORLD WIDE WEB מבטלת את הגבולות הגיאוגרפים הקיימים כיום, אשר משמשים בצורה מכרעת להבחנה בין עסקאות בינלאומיות לעסקאות מקומיות.
 
 עקרונות המיסוי הבין לאומי בישראל – קווים כלליים
שיטת המיסוי בישראל כיום לאור השינויים אשר נבעו מרפורמת רבינוביץ' (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הם בעלי משמעות גדולה באספקט הבינלאומי. אותה הרפורמה אשר לפיה נערך מיסוי בשיטה הפרסונאלית[4], ניתן לומר כי באה כדי להתמודד עם בעיית הכפר הגלובלי. שכן, הנגישות הקלה למדינות זרות (ובעיקר למדינות בעלות שיעורי מס "ידידותיים למשתמש") וביסוס עסקים בהן, גרמו למחוקק להגן על "רווחיו". על מנת למנוע "נדידת רווחי מס" ממדינת ישראל, נקבעו מספר קריטריונים אשר לפיהם אזרח ישראלי יהא חייב במס ישראלי על רווחיו בין אם הופקו בתחומי המדינה ובין אם לאו. כמו כן גם על חברה ישראלית הוטלו הגבלות כאלו ואחרות הקושרות את רווחיה לכזה הנישום על ידי פקיד השומה. בחלק זה אסקור את אותם קריטריונים, כמובן מתוך מטרה לאבחן את גבולותיהם.
השיטה הפרסונאלית
סעיף 2 לפקודת מס הכנסה[5] בניסוחו החל מתיקון 132 לפקודה קובע כי המס ישולם "על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל". ניתן לראות את ההפרדה הקיימת בין תושב חוץ ותושב ישראל ובעצם לראות כיצד על אותו תושב ישראל חלה השיטה הפרסונאלית אשר לפיה גם הכנסתו שקמה מחוץ לגבולות ישראל נתונה למיסוי על ידי רשויות המס בישראל. ואילו כאשר מדובר בתושב חוץ מדובר במיסוי בשיטה הטריטוריאלית כאשר רק הכנסותיו שהופקו או צמחו בישראל ניתנים למיסוי ישראלי. החשיבות של הבדל זה היא משמעותית בין היתר בגלל העובדה שכיום המסחר הבינלאומי הוא נגיש באמצעים זולים ועל אחת כמה וכמה כאשר מדובר במסחר אינטרנטי. הסיבה למשמעות האדירה על תחום האינטרנט היא שמסחר ברשת האינטרנט לא דורש יותר מאשר אתר אותו ניתן להקים אפילו בצורה עצמית או בהשקעה מזערית של 240 שקלים. שבעבורם הלקוח מקבל שלד אתר מכירות[6] מוכן שכל שעליו לעשות הוא להזין את פרטי מוצריו. 
"תושב ישראל" לגבי יחיד
אציג עניין זה אך כפי שאראה בהמשך, ייטב לאדם להקים חברה על מנת לנהל את אתר האינטרנט אשר ברשותו. הן מבחינת שיעורי המס והן בשל אופציות תכנוניות שאינן כוללות שינוע שלו ומשפחתו מחוץ לגבולות המדינה. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה תחת הגדרת "תושב" בסעיף (א) יוצר מבחן הבוחן את "מרכז חייו" של אדם על מנת להכריע בשאלת תושבותו. וכמו כן כולל חזקה או פיקציה אשר ניתנת לסתירה שבהתמלא תנאיה יחשב אדם יחיד לתושב ישראל. הסעיף מגדיר רשימה פתוחה אשר במסגרת ההחלטה בדבר תושבות של אדם יובאו אלו בשיקול הדעת הקובע:מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו ומקום פעילותו בארגונים באיגודים או במוסדות שונים. כל אלו באים על מנת להכריע בשאלה היכן נמצא מרכז חייו של אותו אדם. מבחן זה אומץ בחקיקה לאחר שהתפתח במסגרת הליכים שיפוטיים[1]
כמו כן, כפי שהזכרתי קודם לכן, קיימת חזקת תושבות אשר ניתן לקרוא לה "מבחן השהות"
"תושב ישראל" לגבי חבר בני אדם
בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה תחת הגדרת "תושב ישראל" או "תושב" בסעיף (ב) מגדירה שתי חלופות לפיהן יחשב חבר בני אדם ככזה החב במס בישראל או כ"תושב". החלופה הראשונה על פי הסעיף הינה חלופת ההתאגדות. מבחן ההתאגדות הינו מבחן חדש יחסית בישראל אשר לא היה מוסדר בחוק עד לאחר תיקון מספר 132 לפקודת מס הכנסה
חלופת ההתאגדות
על פי מבחן זה, חבר בני אדם שהתאגד בישראל ייחשב אוטומטית כתושב ישראל. כלומר גם אם מירב הפעילות העסקית של החברה תעשה בחו"ל, בעקבות השיטה הפרסונאלית, ימוסו הכנסותיה בישראל. אם כן, רישום החברה בחו"ל לאור תיקון 132 יוצר ראיה לגיטימית וחזקה הניתנת לסתירה כי מדובר בחברה שאינה תושבת ישראל
חלופת השליטה והניהול
חלופה זאת מאפשרת לסתור את אותה החזקה כי חברה שנרשמה בחו"ל הינה חברה שאינה תושבת ישראל. חוזר מס הכנסה[6] מ-3.32002 כולל הגדרות סף לסעיף השליטה והניהול המופיע בפקודת מס בכנסה בסעיף 1 "תושב ישראל" (ב). ולפי אותו חוזר מאפייני השליטה והניהול יבחנו לפי קריטריונים אלו. בראש ובראשונה מודגש בחוזר כי "שליטה וניהול" הם מושגים בלתי נפרדים. אין מדובר בשליטה לחוד וניהול לחוד אלא אם במושג המאגד לתוכו את הביטויים למושג אחד, כאשר משמעות הביטוי היא בעצם משולבת. המונח "שליטה", המשולב במבחן זה, איננו רק "שליטה" מכוח מניות או החזקת זכויות בחברה, כפי שמוגדר בסעיפים שונים בפקודה. כלומר, אין די בבעלות המשפטית הפורמאלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא ביכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת. לפיכך, מקום הכינוס של אסיפת בעלי המניות, בדרך כלל, לא יהא גורם מכריע לעניין הנדון. כמו כן, עוד נקבע בחוזר מקום הפעלת השליטה והניהול הוא עניין שבעובדה, ובכל מקרה לגופו יש לבחון את מסכת העובדות שמובילות למסקנה מהיכן עסק מסוים מנוהל ונשלט. רישום פורמאלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינם מעידים בהכרח על מקום ניהולו האסטרטגי של עסק.
הקריטריונים לבחינת "השליטה והניהול"
לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות, חשוב לבחון את תהליך קבלת ההחלטה בכללותו. כלומר, יש לבחון היכן, מבחינה מהותית, התקבלו ההחלטות: היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטות, היכן התייעצו בגורמים מקצועיים שונים וכמובן היכן התגבשה ההחלטה הסופית[7].
כחלק בלתי נפרד מאיתור מקום הפעלת "השליטה והניהול", יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, בד"כ האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק. מועצות מנהלים רבות מקבלות "החלטות מסגרת" ולמעשה נותנות שיקול דעת רחב ביותר לגוף ו/או לאדם אחרים ביישום החלטות. האצלת סמכויות כזאת תקבל ביטוי, לרוב, בפרוטוקולים של ישיבות מועצת המנהלים. גוף כזה, אשר עליו מוטלת האחריות בעת כשלון בביצוע ההחלטות, ניתן לטעון לגביו שהוא הגוף האחראי להחלטות האסטרטגיות של התאגיד[8]. גורם נוסף שיש להביא בחשבון, הוא קיום של שיקול דעת. כאשר מועצת המנהלים מתווה החלטות כלליות ומאפשרת לגוף או לאורגן אחר לצקת להן תוכן ממשי, תוך הפעלת שיקול דעת רחב ואפשרות לסטות מההחלטות העקרוניות שהתקבלו, בלי אישור מוקדם, הרי שניתן לטעון שגוף או אורגן זה
הניהול ברמה השוטפת והתפעולית (ברמה היום יומית) יכול להוות קריטריון לקיום שליטה וניהול.בד"כ מדובר בניהול הבסיסי ביותר שניתן להבחין בו במקום שממנו פועל עסק. במקרה של הפרדת הניהול השוטף מהניהול האסטרטגי, יש לבחון את המקום שממנו מתקבלות, בפועל, ההחלטות המהותיות של העסק. בנוסף לקריטריונים אלו, ניתן להיעזר בקריטריונים תומכים, כגון: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק, אופן ההצגה בספרים, מקום התקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירות (למשל: ביקורת חשבונות, עריכת דוחות כספיים), מיקום היועצים (יועצים פיננסיים, יועצים משפטיים), המקום שאליו קיימים מירב הקשרים העסקיים המהותיים, דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה), התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה, הרכב פרסונאלי של הדירקטוריון, המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים. שמפעיל "שליטה וניהול".
בעבר נהוג היה לייחס משקל רב למקום שבו מתכנסת מועצת המנהלים של העסק. ההנחה הייתה כי במקום התכנסותה מוציאה מועצת המנהלים לפועל את סמכויותיה לנהל ולקבוע את המדיניות של החברה. לנוכח התפתחות אמצעי התקשורת והתחבורה בשנים האחרונות, ברור כי מבחן זה מיושן ואינו מספק מענה מתאים. לא תמיד ניתן לקבוע בבירור את מקום כינוס ההנהלה ויתכן שהחלטות שונות תתקבלנה במקומות שונים. כמו כן, ניתן כיום לקבל החלטות גם מבלי לכנס באופן פורמאלי את כל חברי ההנהלה או מבלי שיהיו כולם נוכחים במקום גיאוגרפי אחד (באמצעות טלפקס’, וידיאו-פון ועוד). כאשר בוחנים היכן מקום השליטה והניהול בעסק או בחבר-בני-אדם, יש לבחון היכן השליטה והניהול מתקיימים בפועל. בדיקת מקום כינוס מועצת המנהלים (או כל אורגן מנהל אחר) יכולה להוות גורם תומך לגורמים אחרים, אך לרוב הוא מייצג רק את סופו של תהליך קבלת ההחלטה. לכן, יש לבדוק היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמאלית. במבחן של שליטה וניהול De Beers Consolidated Gold Mines[9] ביהמ"ש באנגליה קבע בפס"ד הוא שאלה שבעובדה ולכן יש לבחון את מקום השליטה בפועל ולא את מקום ההתכנסות הפורמאלית של ההנהלה. כאשר מועצת המנהלים מאצילה סמכויות לאורגן או לאדם אחר, ושיקול הדעת שלו בקביעת מדיניות גדל, ניתן לטעון כי אותו אורגן אחר הוא שקובע את המדיניות העסקית של החברה ובהתאם, מקום השליטה והניהול ייקבע על פי מקום פעילותו.
קביעת התושבות של חבר-בני-אדם רלוונטית גם ביישום הוראות באמנות למניעת כפל מס. זכאות להטבות מכוח אמנה נובעת מתושבות במדינה שהיא צד לאמנת מס. במרבית אמנות המס שישראל צד להן, נקבע כי תושבות של מי שאיננו יחיד תקבע עפ"י הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת. משנקבעה תושבות לפי פקודת מס הכנסה, יש לבחון האם אותו גוף נחשב כתושב גם לפי דיניה של המדינה המתקשרת האחרת. במצב כזה המכונה "תושבות כפולה", קובעות מרבית האמנות כלל שובר שוויון הבוחן את "מקום ניהול עסקיו בפועל" או "מקום הניהול הממשי שלו". כלומר, גם עפ"י אמנות המס, התושבות תוכרע על פי מבחן של ניהול בפועל או ניהול ממשי, מבחן הדומה במהותו למבחן של "שליטה וניהול" בדין הישראלי, כפי שהובהר לעיל. נקבע, כי במקרה של תושבות כפולה של מי שאיננו יחיד, OECD בסעיף 4 לאמנת המודל[10] של ה-. Place of effective management התושבות לעניין האמנה תקבע לפי מקום הניהול האפקטיבי עפ"י מבחן זה יש לקבוע מהיכן מנוהל הגוף בפועל והיכן, מבחינה מהותית, מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות החשובות. ניתן לראות שגם מבחן זה דומה למבחן של "שליטה וניהול" שבדין הישראלי.
החשיבות של קריטריונים אלו היא משמעותית כפי שאראה בפרק הבא והמרכזי בעבודתי. זאת בשל העובדה שבמשפט בינלאומי והישראלי קיימת הגדרת "המוסד הקבוע" לצורך שיוך חברה למקום בו היא נמצאת פיזית. ולכך בתחום האינטרנט, בשל פירוש שמסתמך על מושג לא מתאים, נוצרת פירצה שאותה המחוקק ממאן לסגור. 
מוסד של קבע
זהו נושא עיקרי בעבודה זו בשל השימוש הנרחב אשר נעשה בו במסגרת תכנון מס ברשת האינטרנט [1][2]OECD וכמו כן באמנות למניעת כפל מס הנחתמות בין מדינות על מנת למנוע כפל מיסוי וגביית מס שאינו מס אמת[3]. השימוש שנעשה במושג זה, שהותאם מדין המיסוי הבינלאומי ה"רגיל", מאפשר לכל יועץ מס שנשכר לעבודה זו, תכנון יצירתי וכמעט בלתי מוגבל . הדרך היא פשוטה, מיקום שרת אינטרנט עליו מאוחסן האתר ושעליו נערכות העסקאות, מחיל על אותן עסקאות את דיני המס במדינה המארחת. בדרך כלל תהיה המדינה המארחת מקלט מס, מדינה אשר שיעורי המס בה נמוכים להפליא, או מדינה אשר מאפשרת פעילות מסחרית שנחשבת פלילית בישראל, כמו הימורים ברשת האינטרנט למשל. כדי להבין למה נועד המושג צריך לחשוב לרגע בהיגיון פשוט. מוסד של קבע, כפי שאציג בהמשך, כולל דרישות מסוימות על מנת לוודא שמושקעים משאבים כלכליים לאורך זמן באותו מוסד. כמו כן נדרשת עצמאות כלשהיא שכוללת שיקול דעת בקבלת החלטות ודחייתן. האם ניתן להקיש לכיוון שרת אינטרנט שמועל באמצעות תוכנות אשר כביכול מקבלות החלטות בשיקול דעת מובנה מראש?. המושג אינו מושג חדש ומופיע באמנת המודל של ה
אוסיף ואדגיש, המידע בנושא זה הוא דל , במיוחד בספרות הכתובה. ואוסיף על כך שתכנון מס ברשת האינטרנט אינו נגיש לכלל, אלא נחלתם של מעטים שלא שמחים לחלוק את הידע בתחום זה מסיבות תחרותיות. כמו כן, מידע הנוגע להימורים ברשת האינטרנט שבהן נעשה תכנון מס בהיקפים גדולים, אינו נגיש מסיבות ברורות.
בשל האופי חוצה הגבולות של מסחר ברשת האינטרנט נוצרות לא פעם התנגשויות בדיני המס בין מדינות שונות. אותן התנגשויות נוצרות לרוב בשל זיקה טריטוריאלית ואישית אשר חלות על חברה או אדם[4]OECD בה מוגדר במפורש המושע "מוסד קבוע"[5]For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partlycarried on [6]. כמו כן לפי אותן הגדרות הכלולות באמנה זו, מוגדר מוסד קבוע כאחד מאלו[7]taisei fire. בפסק דין זה נדונה בבית המשפט למס בארצות הברית השאלה האם סניפי ביטוח של מספר חברות חוץ יפניות אשר מקום מושבם של הסניפים היה באצות הברית היוו סוכן בעל סטאטוס עצמאי בעבור חברת האם ובכך נשלל מהם הסטאטוס של "מוסד קבע". המשמעות של התשובה הייתה חשובה לחברות בשל אפשרות לקיזוז הפסדים אשר לא הוכרו בארצות הברית. "בסיס האם" של החברות המבטחות היה מחוץ לגבולות ארה"ב ואילו החברה באמריקה שימשה כמנהל חיתום ביטוחי משנה מטעם חברות הביטוח השונות מחוץ לאמריקה במסגרת הסכמי ניהול. תפקידי החברות כוללים חיתום ביטוחי משנה, הקמת תוכניות לגבי חוזי ביטוח משנה, ניהול התביעות , ולנהל את ענייני היומיום של החברות בארה"ב. למר סבאח ומר קורנפלד, מנהלי החברה, יש שליטה מלאה על הפעילות היומית  , כולל שכירת ופיטורין של העובדים והקצאת האחריות. לחברת "מבצר" שבשליטתם יש כ -20 עובדים, אשר תפקידיהם כוללים סיוע חיתום, תביעות טיפול, עיבוד נתונים ופעולות המחשב, תמיכה ומזכירות ושירותי חשבונאות. הצדדים טענו כי מבחן העצמאות להגדרת מוסד קבוע הינו נבחן לפי עצמאות כלכלית ונוסף לכך עצמאות חוקית. טענה זאת באה כדי להראות כי לא מדובר בשליטה מרחוק על ידי חברת האם, שכן שליטה שכזאת תשלול, כפי שציינתי קודם מתוך אמנת המודל, קיומו של מוסד של קבע. בית המשפט החליט כי סוכן בעל סטאטוס עצמאי הוא מושג אשר יש לפרשו בצורה מרחיבה במקום לתת לו משמעות אשר תכלא אותו. ובמילותיו: We think that the generality of the phrase "agent of an independent status" was intended to have an expansive rather than a confining scopeבמבחן העצמאות החוקית, קבע בית המשפט כי החברות היו עצמאיות בשל: Finally, we note that all four petitioners, while not their primary business, did have reinsurance departments. Thus, petitioners had the ability to give detailed instructions to Fortress, yet they did not. As an agent, Fortress had complete discretion over the details of its work. As an entity, Fortress was subject to no external control. In sum,  . יוצא מכך כי בשל אותה עצמאות אשר ניתנה אפילו של במודע אלא מתוך מהלך עסקים נהוג, זכה אותו משרד אמריקאי לעצמאות חוקית.: מקום ניהול, משרד, סניף, מפעל, סדנא, מכרות. נוסף על כך כוללת האמנה החרגה מפורשת מהמושג "מוסד קבוע" בהתקיימם של מספר קריטריונים: המתקן משמש למטרות אחסון, תצוגה ומשלוח בעבור הארגון, החזקה של "סטוק" מוצרים השייכים לארגון למטרת תצוגה, משלוח ואחסון, החזקה בלבד של סטוק מוצרים בעבור חברה אחרת, החזקה של מקום אשר מטרתו היחידה היא קניית מוצרים בעבור החברה או איסוף מידע עבורה, החזקה של מקום לטובות פעולות של הפירמה עצמה (סעיף סל אשר לא כולל הגדרה מפורשת) או החזקה משולבת הכוללת את כל האמור לעיל[8]. אם כן, לפי התניות אלו ניתן להסיק שמדובר במקום אותו מחזיקה החברה לצורך ניהול עסקים אל מול גורמים חיצוניים לפירמה. בנוסף, האמנה כוללת הגדרה ספציפית בנוגע למתי פעילות של סוכן חברה יחשב למוסד קבוע. אדם אשר פועל בשם חברה ואינו בעל עצמאות בקבלת ההחלטות לא יחשב כמוסד קבוע בעבור החברה[9]. נוסף על כך, פעילות מתווך וסוכן עצמאי בעבור החברה בלבד גם הם לא יחשבו כמוסד קבוע אם הם פועלים במסגרת עסקיהם הרגילים. בנוסף לא יווצר מוסד של קבע בצורה אוטומטית לחברה המנהלת את עסקיה באמצאות חברה אחרת במדינת העיסוק. לפי האמור לעיל ניתן לראות שביסוס של אותו מוסד של קבע הוא אינו דבר של מה בכך. יחד עם זאת, ניתן ללמוד כי סוכן עצמאי של חברה אשר באפשרותו לחתום על חוזים בשם החברה והוא עושה זאת המסגרת עיסוקו הרגיל, יחשב כ"מוסד' קבוע"[10]. נושא המוסד הקבוע נדון בעבר במשפט האמריקאי בעניין . אותו מוסד קבוע הינו מקום עסקים קבוע וכולל משרד או סניף, וכלשון האמנה: . כתוצאה מכך עלול להתעורר מצב של כפל מס אשר יוצר סיטואציה של מיסוי כפול על הכנסה אחת, מיסוי שאינו ראלי. לפיכך על מנת למנוע את אותו כפל מס, נחתמות אמנות מס כאשר זו הרלוונטית לענייננו היא בעיקר אמנות המודל של ה[11][**39]  Fortress was legally independent of petitioners.
במבחןהעצמאות הכלכלית הכריע בית המשפט כי החברה באמריקה לא הייתה מבוטחת מהפסדים אשר יכלו להיגרם לה, ובכך יש כדי לבסס עצמאות כלכלית. כמו כן רווחי החברה באמריקה מאותן פרמיות היו כ27 מיליון דולרים ודבר זה לפי קביעת בית המשפט הצביע על העובדה כי אין מדובר בסוכן משני ותלוי. בשל נימוקים אלו קבע בית המשפט כי מדובר בחברות עצמאיות ולכן הן נכללות תחת ההגדרה של סוכן בעל אופי עצמאי, ובכך נחשבו למוסד קבוע.
 עכשיו כדי להקיש לתחום האינטרנט יש לענות על כמה שאלות מרכזיות[12] האם מיקומו של הקובץ המכיל את דף הבית של האתר נמצא על השרת במדינה המארחת, או מדובר בשרת אשר מפנה את הקישור למדינה אחרת. למי שהמושג אינו נהיר אבהיר כי שרת אינטרנט הוא מחשב המרכז עליו את התוכן אשר מוצג לגולש. כמו כן שרת יכול להיות שרת שמרכז פעילות של אתרים רבים ונמצא בבעלות ספקית הציוד עליו נמצא האתר, כאן מוצגת דוגמא לדרך שעובר הגולש ברגע שהוא מקליד את כתובת האתר, בדוגמא לקחתי את האתר ההימורים .www.bethedealer.com

 
ניתן לראות כי על מנת להגיע לאתר עובר המשתמש, על אף שהוא אינו רואה זאת, בין שרתי אינטרנט רבים אשר רק מפנים אותו לאתר המבוקש. (מושבו של האתר המבוקש הינו במקלט מס, נושא בו אדון בהמשך)

לפי דוגמא זאת ניתן להבין כי ישנה משמעות לשימוש שנעשה בשרת וזאת על מנת שיחשב כמוסד של קבע במקום אשר הנישום חפץ בו.
שאלה נוספת וחשובה לא פחות היא איזה חלק מן האתר משמש לטובת מכירות באינטרנט ואיזה חלק לצורך שיווק ופרסום בלבד. כפי שציינתי קודם לכן מתוך אמנת המודל, על מנת להוות כמוסד של קבע, חייבת להיות זיקה חיצונית בין מקום העסקים לנקודה ללקוחות. נוסף על כך, אותו מקום של קבע לא יכול רק להיות כחלון ראווה למוצרי החברה שכן אז ניתן אפילו להכליל אותו במסגרת מחסן או מקום שמופעל לטובת הפירמה עצמה[1]. כלומר, נדרשת פעילות גומלין חיצונית בין לקוחות לבין הפירמה. אם נלך צעד אחד קדימה, לקוח אשר מזמין מוצר מסוים ושולח את הזמנתו לאותו לאתר הנמצא במדינה מסוימת, ניתן לראותו כלקוח שקונה בחנות המפעל של בית העסק[2]. המוכר יחויב במס מקומי וייתכן כי עבור אותו מוכר יהא זה הדבר הנכון מבחינה מיסוי. 
מוסד של קבע בשוויץ
הרפובליקה הפדראלית של שוויץ היא קונפדרציה של 20 קנטונים ושישה חצאי קנטונים. במסגרת מגבלות החוקה הפדראלית, כל קנטון הוא ישות ריבונית, שבידיה שליטה מלאה על עניני חקיקה ועניינים פיסיקאלים מקומיים. מערכת המיסים בנויה 3 נדבכים: פדראלים, קנטונים ומקומיים[3].
עקרון הטריטוריאליות הוא יסוד מערכת המס בשוויץ. ישות משפטית המתארגנת בשוויץ וכל יחיד המתגורר בה, או ששוויץ היא מקום מושב הקבע שלו, חייבים במס על כל הכנסותיהם והונם, לבד מאלה הנובעים מנכסי נדל"ן או מוסד קבע הממוקם בחו"ל, או המיוצגים על ידם[4]. החלת העיקרון הטריטוריאלי מסביר את הקלות המס הניתנות לחברות אחזקה וחברות מוסד של קבע. חברות אחזקה נהנות מהטבות מס ברמה הפדראלית והמוניציפאלית. אותן הטבות ניתנות לחברות שמטרתן העיקרית היא להחזיק במניות של חברות אחרות. בעיקרון מוקנה מעמד זה לחברות שלפחות 75% מהכנסותיהן נובעות מהחזקה בחברות אחרות, ולפחות 75% מנכסיהן מושקעים במניות. אם כל הכנסתן החייבת נובעת מפעילות אחזקה, הן פטורות ממס הכנסה בכל הרמות, ועשויות להנות משיעורי מס מופחתים על השווי הנקי המוטלים ברמות המוניציפאליות. חברות מבויתות שמושב הקבע שלהן הוא קנטון בשוויץ ואינן מקיימות בשוויץ פעילות מסחר, עשויות להנות מאותם יתרונות מס הניתנים לחברות אחזקה. קנטונים אחדים אינם מעניקים מעמד של "מוסד של קבע" לחברות שיש להן משרדים וצוות עובדים באותו קנטון[5].
 
מוסד של קבע בליכטנשטיין
ליכטנשטיין מעניקה הטבות מס לחברות הבוחרות בה כמקום מושבן בלי לקיים בה פעילות עסקית. שני סוגי חברות הזוכות בהעדפה מבחינת מיסוי הן חברות אחזקה וחברות מושב של קבע. חברות אחזקה מוגדרות כחברות שמטרתן העיקרית היא החזקת מניות של חברות אחרות. הן יכולות להחזיק במניות של חברות מקומיות או זרות, או להשתתף בבעלות על נכסים מקומיים או זרים בכללם פטנטים, סימני מסחר, זיכיונות, זכויות יוצרים וכו'. לחברות מושב של קבע יש בליכטנשטיין רק מושב קבוע ואין הן מקיימות במדינה מסחר. צורת ההתאגדות הנפוצה ביותר היא חברת מניות בע"מ (aktiengesellschaft) ואנשלטלטים. הונה של חברת מניות בע"מ נחלק למניות וסכומו המינימאלי הנפרע חייב להגיע ל 50,000 פרנק שוויצרי. חברות אחזקה וחברות מושב של קבע אינן חייבות לקיים אספות שנתיות בליכטנשטיין והמייסדים או המייסד אינם חייבים להיות בעלי אזרחות מקומית או להתגורר בתחום המדינה. עם זאת, החברות חייבות למנות נציג מקומי (יחיד או שותפות) שיהיה תושב ואזרח של ליכטנשטיין וליכטנשטיין חייבת להיות מקום מושב הקבע של לפחות חבר דירקטוריון אחד. ראוי לציין כי כל קצב, טבח, אופה וכו' בליכטנשטיין מייצג חברה אחת לפחות בבעלות זרה. במפקד האחרון שנערך בליכטנשטיין נמנו לפחות 60,000 מדינות רשומות במדינה, כלומר- יותר משתי חברות לתושב, כולל תינוקות בעריסה[6]. האנשטלט הוא תופעה ייחודית לליכטנשטיין, וניתן להתאימו לצורכיהם המיוחדים של כל סוגי המבקשים להימנע ממס. לגוף זה אישיות משפטית נפרדת. הונו יכול וגם יכול שלא להחלק למניות. אם אין לו הון מניות, פטור האנשטלט מניכוי מס במקור והמייסד רשאי להקצות את הרווחים כראות עיניו. חבות המס הראשונה של האנשלטלט (בתרגום מילולי "מוסד") נוצרת על ידי מס התאגדות ששיעורו 3% מההון הנפרע. קיימת בנוסף אגרת רישום שחובה לשלמה לרשם החברות, 500 פרנק שוויצרי להון בסך 100,000 פרנק שוויצרי, ועוד 150 לכל 100,000 נוספים. אנשלטלטים שאינם מנהלים פעילות עסקית מקומית חייבים במס ערך נטו בשיעור מופחת של 0.1%, אך לא פחות מ1000 פרנק שוויצרי, ופטורים ממס חברות. מאחר שאנשלטלטים שהונם נחלק למניות חייבים בניכוי מס במקור מדבידנדים, אין למרביתם הון מניות[7]. לאנשלטלטים כמו לתאגידים, חייבת להיות מועצת מנהלים, העשויה להיות מורכבת מחבר אחד, בתנאי שליכטנשטיין היא מקום מושבו הקבוע. היתרון בהקמת אנשלטלט על חברות בע"מ הוא בגמישות ובסודיות המאפיינות את פעילתו (כדוגמת ניהול חברת הימורים באינטרנט)[8] .
 
מוסד של קבע בישראל
בהחלטת מיסוי 117/06[9] בנושא מוסד של קבע, סוכן תלוי, פעילות חברה זרה בישראל, נקבעו מספר כללים אשר יכולים לשמש אותנו להבנת תפיסת המושג "מוסד של קבע" בישראל.
ההחלטה עוסקת בתאגיד רב לאומי אשר ממוקם במדינת אמנה ופעיל בין היתר בתחום הפצה ומכירה של טובין. פעילות המכירות בישראל מבוצעת באמצעות מפיצים ישראלים, שאינם צדדים קשורים לחברה הרוכשים את מוצריה של החברה והינם המורשים היחידים למוכרם בישראל. החברה התקשרה עם תושב ישראל (להלן: "היועץ") אשר יספק לה שירותים, כעצמאי, בנוגע למערכת היחסים שלה עם המפיצים. היועץ אינו עובד של החברה ותפקידו העיקרי הוא לתווך בין המפיצים הישראליים לבין החברה בכל הנוגע להבנת תנאי השוק בישראל ולצורך גישור על פערים בשפה ובמנטאליות. פעולות היועץ כוללת איסוף מידע כללי על השוק ועל מוצרי החברה, לרבות מידע על גופים מתחרים בשוק תוך הזרמתו לחברה על בסיס שוטף, קבלת מידע מהמפיץ על המוצרים השונים, תלונות, מחיר, איכות, קשיים בתפעול, קשיים מול מתחרים וניתוח המידע והעברת דו"חות מיידים, המכילים ממצאים והמלצות למשרד הראשי. כמו כן, היועץ ישמש כמלווה בביקורים של נציגים ומהנדסים בכירים של החברה (להלן: "הנציגים") אצל המפיץ בישראל ושל נציגי המפיץ בביקורם במדינה הזרה. מובהר, שמספר הביקורים בישראל של הנציגים לא יעלה, בסך הכל, על שבעה בשנה, וכי כל ביקור כאמור יוגבל לתקופה של שבוע. בנוסף, יינתן ייעוץ לחברה על אופן חלוקת הוצאות הפרסום בהן היא משתתפת בישראל. פרט לפעולות אלו, המוגבלות לאיסוף מידע והעברתו לחו"ל, לא יבצע היועץ פעולות מהותיות לרבות העברת מידע שיווקי, יעוץ או פנייה למפיצים בעבור החברה או בשמה. היועץ אינו כפוף בשום מקרה למפיץ הישראלי ואין הוא רשאי לייעץ למפיץ או לפעול בשמו. המפיץ לא יהא כפוף ליועץ, לא יקבל ממנו הוראות, הנחיות או המלצות. ליועץ לא תינתן סמכות לנהל משא ומתן בשם החברה, או לחייב את החברה באופן כלשהוא. כמו כן, לא יינתנו ליועץ סמכויות חתימה בשם החברה ולא יינתנו לו סמכויות ניהול כלפי המפיצים. לצורך ביצוע עבודתו, ישכור היועץ משרד בתוך משרדיו של אחד המפיצים ויעסיק 2 עד 4 עובדים. התמורה שתשולם ליועץ תעמוד על סכום קבוע בשנה בתוספת כיסוי הוצאות, ללא זכות לתגמול בהתאם לביצועיו.
נושא הבקשה הוא כי פעילות החברה בישראל אינה עולה כדי היווצרותו של "מוסד קבע" בשל פעילותו של היועץ, ועל כן הכנסותיה ממכירות הקשורות בישראל אינן כפופות למס בישראל.
החלטת רשות המיסוי הייתה כי בכפוף לאמור לעיל, אושר כי פעילות היועץ בישראל, כשלעצמה, לא תיצור לחברה מוסד קבע בישראל. אך בתנאים אלו:
1. בעת ביקוריהם בישראל, לא ישהו הנציגים והמהנדסים במשרדי היועץ.
2. אין בהחלטת המיסוי בכדי לשלול קיומו של מוסד קבע לחברה בישראל כתוצאה מפעילות
    הנציגים, המהנדסים, או עובדי חברה אחרים, בישראל.
3. החברה מחויבת להודיע לרשות המסים על כל שינוי מהותי בעובדות או בנתונים דלעיל, לרבות
    שינוי בהיקף השירותים ו/או בסוג השירותים הניתנים על ידי היועץ, מיד עם ביצוע השינוי.
אם נבחן לרגע את ההחלטה בצורה לוגית פשוטה, מדובר ב"יועץ" לחברה שמגשר בין החברה למפיצים הישראליים

שפורסים זאת בצורה פשוטה, קל להבין. יש במשוואה הזאת יועץ שהוא בעצם מנהל. החברה שכרה אותו בשל העובדה שאין להם הבנה מספקת בנוגע לשוק בארץ. ולכן, על מנת להתחמק מתשלום מס מועברת ההחלטות דרך החברה, לא נראה כי יש הגיון אחר בביצוע פעולה שכזאת הרי שגם אם לטענת החברה מדובר ביעוץ בלבד אשר נלקח בחשבון, הרי שמדובר בתפקיד ניהולי לכל דבר. מבחינת מוסד של קבע, נראה כי עצם העובדה שהיועץ מספק את שירותיו לחברה בלבד ולא יוצר קשר עם הספקים או הלקוחות תוך מתן הוראות מוציא אותו מהגדרת מוסד של קבע. החלטת רשות המס בנוגע לאי שהייה במשרדי היועץ והגבלת ביקורם למספר ימים גם היא באה כדי לא לבסס בארץ מוסד של קבע.
בהחלטת מיסוי [1]118/06 בנושא מוסד של קבע, דנה בחברה אשר הינה חברה זרה העוסקת בייעוץ השקעות ובניהולן תמורת דמי ניהול, ומתמחה בתחום ההשקעות הפרטיות (להלן: "החברה"). החברה נמצאת בבעלות מספר משקיעים תושבי חוץ. לחברה צוות עובדים גדול הפועל במשרדיה ברחבי העולם. החברה אינה זכאית לקבל דמי הצלחה. פעילות החברה נעשית כולה מחוץ לישראל, ומעולם לא היה לה משרד או נציג בישראל העוסק, במישרין או בעקיפין, בסוג זה של פעילות או כל פעילות אחרת. החל ממועד מסוים החלה החברה לפעול באופן מוגבל בישראל, באמצעות נציג ישראלי ששכרו את שירותיו (להלן: "הנציג הישראלי"). הנציג הישראלי פועל ממשרד בישראל והוא עוסק בשני התחומים הבאים: גיוס לקוחות ישראליים לצורך ניהול חשבונות ההשקעה שלהם על ידי החברה בתמורה לדמי ניהול- פעילות הנציג הישראלי היא פעילות הנושאת אופי של שיווק וסיוע והיא כוללת, בין היתר: זיהוי לקוחות פוטנציאלים בישראל, ארגון פגישות, הסברה, סיוע והשתתפות בהכנת מצגות, סיוע אדמיניסטרטיבי בנוגע לקשר שבין החברה לבין לקוחותיה, סיוע בהכנת חומר שיווקי ובהפצתו וקשרי לקוחות. וכמו כן איתור השקעות בישראל בעבור קרן השקעות זרה המעוניינת להשקיע בקרנות הון סיכון ישראליות- ניתוח הכדאיות, ההמלצות וההחלטות בנוגע להשקעות האמורות נעשות, רובן ככולן, ממשרדה של החברה בחו"ל. יחד עם זאת, הנציג הישראלי מסייע לחברה באיתור ראשוני של השקעות בישראל, באיסוף ידיעות על התעשייה בישראל, ארגון פגישות עם מנהלי קרנות וכיו"ב. בתמורה לשירותיו, זכאי הנציג הישראלי לשכר בסכום קבוע ולבונוס המחושב כחלק מדמי הניהול להם זכאית החברה מלקוחותיה הישראליים. במידה ותיקבע תכנית תגמול הונית או אחרת לנציג, על החברה להודיע לרשות המיסים וההכנסה המיוחסת למוסד קבע לפי אישור זה תיקבע על ידי הרשות. לנציג הישראלי אין כל סמכות להתחייב בשם החברה ואין הוא נוטל חלק בתהליך קבלת החלטות המתקבלות עבור המשקיעים ואינו משפיע עליהן. לנציג הישראלי לא הייתה ולא תהא השפעה על החלטות ההשקעה של החברה ועל בחינתן או על הערכתן של השקעות פוטנציאליות. לנציג הישראלי לא תהא כל סמכות לחייב את החברה כלפי כל גורם שהוא.
בקשת החברה היא כי יאושר לה שאין לה "מוסד קבע" בישראל והיא מבקשת להסדיר את חבות המס שלה בישראל, אם בכלל. החלטת המיסוי הותנתה בכך שהעובדות שנמסרו הן נכונות ומלאות. נקבע כי לחברה יש מוסד קבע בישראל בכל הנוגע לפעילותה בישראל, המנוהלת, בין היתר, באמצעות המשרד בישראל (להלן: "מוסד הקבע"). 
על בסיס ההוצאות התפעוליות בישראל בגין
Cost+ 3. הרווחים שייוחסו למוסד הקבע ייקבעו לפי שיטת החזקת המשרד בישראל, העסקתו של הנציג הישראלי או כל עובד אחר במשרד וכן, כל בונוס, והכנסה הנובעת מתוכנית תגמול הונית או אחרת, פרמיות וכיו"ב שהנציג הישראלי זכאי לקבל בשל עבודתו, וכל יתר ההוצאות הקשורות להחזקת המשרד בישראל, לרבות דמי שכירות והוצאות הנגרמות בגין אירוחם בישראל של נציגי החברה. מהרווחים המיוחסים למוסד הקבע כאמור לעיל, לא יותר קיזוזם של הפסדים. החלטה זו תהא בת תוקף, כל עוד הנציג הישראלי לא יהיה מעורב בקבלת החלטות השקעה בנוגע לפעילות החברה, לרבות בתחום פעילות ההשקעות בישראל. המשרד בישראל לא יעסיק עובדים נוספים מלבד האמור לעיל, ולא יעסיק עובדים שיועסקו בניסוחם וחתימתם של הסכמי התקשרות או הסכמים אחרים (עם משקיעים או עם קרנות מטרה) או בביצוע שירותים הקשורים לתחום זה. במסגרת פעילותו של הנציג הישראלי עבור החברה, יבצע הלה רק את הפעילות המסייעת המפורטת להלן:איסוף אינפורמציה לגבי תעשיית הון הסיכון בישראל ואספקתה למנהליה ועובדיה של החברה, השתתפות כללית בימי עיון בתחום הון הסיכון בישראל, נוכחות בישיבות וועדות ההשקעה של הקרנות המושקעות בתחום פעילות הון הסיכון בישראל, נוכחות בפגישות של נציגי המשקיעים המוסדיים הישראליים עם נציגי החברה בעת ביקורם בישראל או קיום פגישות עם אותם גופים למטרות התעדכנות, עדכון, קבלת מידע ודיווח, פעילות עזר וסיוע כללי בענייני פרסום,אדמיניסטרציה, דיווח, קשרי לקוחות וכיו"ב. במסגרת פעילותו בישראל עבור החברה, לא יבצע הנציג את הפעולות הבאות: השתתפות או השפעה בקבלת החלטות בישיבות הנהלה או דירקטוריון הנוגעות לביצוע השקעות, קבלת החלטות מטעם החברה, ייצוג החברה בקשר להשקעות שבוצעו בישראל, השתתפות בניהול קרנות או חברות מטרה, חתימה על חוזים והסכמי התקשרות מטעם החברה מול גורמים כלשהם בישראל או בחו"ל הנוגעים לפעילותה[2].
בקשת החברה מלכתחילה הייתה מוגזמת שכן תפקיד אותו אדם בישראל היה ניהול של ממש והתנהלות מול גופים חיצוניים לחברה. בשל אותה העצמאות אשר ניתנה לו ותפקידו שכלל קבלת החלטות של ממש בבחירת קרנות והמלצה עליהן הוחלט כי מדובר במוסד של קבע. חשוב לציין כאן את אי קיזוז ההפסדים לפי החלטת רשות המיסוי. במקרה Taisei Fire [3] אותו ציינתי לעיל, אושר מוסד של קבע והותר קיזוז הפסדים. המקרה כאן אינו שונה בהרבה, מדובר באדם שבנוסף למשכורת קבועה נהנה מבונוסים שמחושבים לפי הצלחתו. לכן נראה כי במבחן העצמאות הכלכלית[4] מדובר במוסד קבוע. התשובה לשאלה למה לא להכיר בהפסדים למטרת קיזוז אינה מפורשת בהחלטת רשות המיסים. אם נקבע לה כי היא מחזיקה מוסד קבוע בישראל, חוקי המס הישראלים צריכים לחול עליהם לא רק לרעתם אלא גם לטובתם. כמו כן באם כבר הוכר העסק כמוסד קבוע אז מאיפה נלקחה הסמכות להטיל מגבלות כאלו ואחרות על פעולות אותו אדם בישראל. באם אותן הגבלות הוטלו על מנת להוציא את אותו אדם מהגדרת מוסד של קבע הדבר נכון וצודק, אך מלשון ההחלטה לא נראה כי כך הדבר.
בהחלטת מיסוי [5]COST +) מבוססת על החזר הוצאות, בתוספת אחוז מההוצאות התפעוליות. הוצאות החברה הינן בעיקר הוצאות הנהלה, מטה, שכירות ושיווק. החברה מייצגת את האינטרסים של החברה הזרה בלבד. החברה אינה צד ישיר או עקיף להסכמים עם הלקוחות הישראלים. לחברה אין שיקול דעת לגבי תנאי ההתקשרות, והיא אינה יכולה ליתן הנחות ללקוחות או לשנות דבר מההסכמים הסטנדרטיים- דבר הנמצא בסמכותה הבלעדית של החברה הזרה. החברה מקבלת את ההסכמים מהחברה הזרה כשהם חתומים על ידי החברה הזרה ומחתימה את הלקוחות הישראלים על ההסכמים. החברה גובה את התשלומים המיועדים לחברה הזרה מהלקוחות הישראלים. התשלומים מופקדים בחשבון מעבר המתנהל על שם החברה בבנק בישראל. החברה מעבירה את כל הכספים לחברה הזרה מדי שבועיים, ומנגד החברה הזרה שולחת בהעברה בנקאית את העמלה לחברה.119/06 אשר נושאה הוא פעילות חברה זרה בישראל; ייחוס הכנסות לפעילות בישראל, המבקשת הינה חברה תושבת ישראל (להלן: "החברה"), המשמשת כסוכנת של חברה תושבת מדינת אמנה (להלן: "החברה הזרה"). בעלי מניות החברה הזרה הינם תושבי חוץ. החברה אינה צד קשור, במישרין או בעקיפין, לחברה הזרה או לבעלי מניותיה. לחברה הזרה רישיון להפצה ומכירה של זכויות המקנות הנחות צרכניות בארץ ובעולם. הרישיון נרכש מחברה בלתי קשורה. החברה הזרה מוכרת את הזכויות תמורת תשלום חד פעמי. חלק מלקוחות החברה הינם לקוחות ישראלים. החברה מעניקה לחברה הזרה שירותי שיווק, גביה ודיווח (דיווחים שוטפים, דיווחים סטטיסטיים, חשבות וכיו"ב) בישראל. החברה מקבלת עמלה מהחברה הזרה. העמלה, כפי שנקבעה בין הצדדים, (
בקשת החברה היא שלא יראו בפעילותה ככזו המקימה "מוסד קבע" לחברה הזרה בישראל.
החלטת רשות המיסים היא כי פעילות החברה מהווה "מוסד קבע" של החברה הזרה בישראל, בהיותה "סוכן תלוי", כמשמעותו באמנה למניעת כפל מס בין ישראל למדינת האמנה, וזאת לאור סמכויותיה להתקשר עם לקוחות החברה הזרה בהסכמים מחייבים ולחייב את החברה על ידי פעולותיה הנעשות בישראל. לאור פעילותה של החברה, היקף סמכויותיה המוגבל ומידת הסיכון הנמוכה שבפעילותה, ייוחס רווח מוגבל שנקבע למוסד הקבע בישראל. נקבע כי הרווח המוגבל, המיוחס למוסד הקבע יחושב ביחס להוצאות החברה הזרה שהן קשורות להכנסה שהופקה בישראל. דהיינו, אחוז מהתשלום ברוטו המשולם מהחברה הזרה לחברה. אין בהחלטת המיסוי בכדי לגרוע מחובות דיווח ומיסוי החלות על החברה הישראלית בגין הכנסותיה. החברה הישראלית תנכה מס במקור מתשלומים לחברות בנות של החברה הזרה ברחבי העולם, כפי שייקבע על ידי פקיד השומה. הסכום המנוכה במקור יהיה בגובה מס החברות החל על הרווח המיוחס למוסד קבע, כפי שנקבע בהחלטה זו. כמו כן, תציג החברה הישראלית בפני פקיד השומה דוח מפורט לגבי כל סכום שנוכה, ופירוט של בסיס החישוב והסכום שנוכה. בכפוף לדרישות הדיווח של החברה הישראלית כאמור, החברה הזרה לא תידרש לפתוח תיק נישום או תיק ניכויים או להגיש דוחות שנתיים לגבי הכנסתה הנובעת מפעילותה בישראל, כמתואר בהחלטת מיסוי זו. תוקף החלטת המיסוי הוגבל בזמן.
כאן אנחנו רואים בניגוד להחלטה הקודמת כי לא הוגבל העיסוק של המבקשת, אלא הוטלו עליו מיסים בהתאם לתפקידו. דווקא ההחלטה כי החברה הישראלית מתקשרת עם לקוחות החברה הזרה ולכן היא עצמאית היא לא נכונה. אין כל סיכון כלכלי והעמלה נגזרת מהוצאות החברה, אין עצמאות בחתימת חוזים שמגיעים כבר חתומים ולא ניתנים לשינוי. כך שאם נשווה למקרה Taisei Fire . שהרי כפי שציינתי לעיל במקרה זה, הגורמים אשר הביאו את בית המשפט האמריקאי לפסוק כי מדובר במוסד של קבע היו גובה ההכנסות, והאפשרות להתנהל בעצמאות יחסית. דבר שלא מתקיים כאן כלל. באמנה מוזכר סעיף 4[6] , שקובע כי מוסד לא יחשב למוסד קבוע באם מדובר בפעולות לצרכים פנימיים של החברה. לטעמי, גוף שמקבל חוזים חתומים אותם הוא לא יכול לשנות, ורק מחתים לקוחות חברה, כאשר אין לו הכנסות עצמאיות אלא כיסוי הוצאות, אינו מוסד קבוע.
פיקציה של קבע
עד עכשיו תואר מוסד של קבע כעומד לבדו כדי לתת פרספקטיבה ליצירת אותו מושג. כעת, לאחר שהסברתי על המושג מהרמה המוכרת והידועה (עם מבטים חטופים לכיוון המסחר האלקטרוני) אעבור ליישום המעשי. ראוי לציין כי מרבית מהספרות הישראלית העוסקת בנושא, שגם צויינה בחלקים קודמים בעבודה זו, לא מכירים בקיומו של טקסט הערות של ארגון הOECD בנוגע למוסד של קבע ברשת האינטרנט[1] (המסמך עצמו צורף בחלקיו הרלוונטיים בשל הקושי הכרוך במציאתו). עכשיו לאחר קבלת הרקע בנוגע לאותו מושג בנושא הקודם בעבודה זו, ניתן להבין את האבסורד בהחלתו על המסחר האינטרנטי.
מסמך זה נכתב בשל אי הסכמה בין המדינות החברות בארגון הOECD בנוגע להחלת המושג מוסד של קבע בשימוש ברשת האינטרנט:
The changes to the Commentary on Article 5 which appear below make it clear that, in many cases, the issue of whether computer equipment at a given location constitutes a permanent establishment will depend on whether the functions performed through that equipment exceed the preparatory or auxiliary threshold, something that can only be decided on a case-by-case analysis. Some countries did not like that outcome and the uncertainty that may result from it. They suggested that, in the case of e-tailers, it would have been better to simply conclude that a server cannot, by itself, constitute a permanent establishment. In order to reach a consensus, however, most of these countries have accepted the view expressed above, noting that they will take into account the need to provide a clear and certain rule in their own appreciation of what are preparatory or auxiliary activities for an e-tailer. The United Kingdom, however, has taken the view that in no circumstances do servers, of themselves or together with web sites, constitute permanent establishments of e-tailers and intends to make an observation to that effect when the changes to the Commentary on Article 5 are included in the Model Tax Convention.
הרציונאל שעומד מאחורי המושג מוסד של קבע דורש מימד כלשהו של עצמאות חוקית וכלכלית תוך סיכון כלכלי כלשהו[2]. כמו כן נדרש מיקום פיזי של ציוד ובעצם נכס מוחזק[3]. ולא, דבר זה אינו רשום שחור על גבי לבן באמנה עצמה, אלא הוא רציונאל הגיוני העומד מאחוריה.
 אם נפשט זאת, אולי נצליח להבין זאת. המושג מוסד של קבע היא תאור חוקי של המושג דריסת רגל או נציגות. בעבר נדרשה השקעה מסוימת של משאבים כלכליים על מנת ליצור את אותה נציגות. נדרש קשר פיסי בין מוסד הקבע לאדמה עלייה הוא ניצב. במובן העסקי מדובר על קשר בין פירמה והלקוחות הנמצאים במדינה רחוקה. קשר הדרוש כדי לקיים מסחר תקין ומהיר עם אנשים שרחוקים ממקום מושב הפירמה. על מנת לעשות זאת בצורה יעילה, יש צורך להראות נוכחות אמיתית באזור מושבו של הצרכן[4]. לפיכך זכאית מדינה למסות את רווחיהם של אלו הבאים לסחור עם תושבי המדינה. לשום את אותן נציגויות על הרווחים אשר הן מפיקות כתוצאה מפעילות זאת.
אבל היום בעולם האינטרנט, כאשר הנציגות היא לא יותר מאשר דף אינטרנט אשר נפתח בצג מחשב, צריך לחשוב בצורה פשוטה. האם יש מקום להחיל את כללי מוסד של קבע על סמך מיקום פיזי של ציוד שכל מטרתו היא להציג את אתר על צג מחשב?
הרציונאל ( השגוי) החל על מוסד של קבע בהקשר למסחר אלקטרוני ומיקום שרתים:
Whilst a location where automated equipment is operated by an enterprise may constitute a permanent establishment in the country where it is situated (see below), a distinction needs to be made between computer equipment, which may be set up at a location so as to constitute a permanent establishment under certain circumstances, and the data and software which is used by, or stored on, that equipment. For instance, an Internet web site, which is a combination of software and electronic data, does not in itself constitute tangible property. It therefore does not have a location that can constitute a “place of business” as there is no “facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment” (see paragraph 2 above) as far as the software and data constituting that web site is concerned. On the other hand, the server on which the web site is stored and through which it is accessible is a piece of equipment having a physical location and such location may thus constitute a “fixed place of business” of the enterprise that operates that server.
 מהרשום לעיל אנו מבינים כי מיקום ציוד המחשב (שרת האינטרנט) במקום מסוים יוצר מוסד של קבע באותו מקום. אם נבחן את הרציונאל לפי ההגדרה של מוסד של קבע דווקא נגלה כי אכן השרת נועד כדי לקיים פעילות מסחר חיצונית אל מול לקוחות. אך את השרת כמו שהוא ניצב במדינה מסוימת, ניתן להציב בכל מקום אחר בעולם ועדיין לגשת אליו באותה קלות[5].
ההבדל בין שרת ברשות ספק שירותים ((ISP לבין כזה שברשות הפירמה:
The distinction between a web site and the server on which the web site is stored and used is important since the enterprise that operates the server may be different from the enterprise that carries on business through the web site. For example, it is common for the web site through which an enterprise carries on its business to be hosted on the server of an Internet Service Provider (ISP). Although the fees paid to the ISP under such arrangements may be based on the amount of disk space used to store the software and data required by the web site, these contracts typically do not result in the server and its location being at the disposal of the enterprise (see paragraph 4 above), even if the enterprise has been able to determine that its web site should be hosted on a particular server at a particular location. In such a case, the enterprise does not even have a physical presence at that location since the web site is not tangible. In these cases, the enterprise cannot be considered to have acquired a place of business by virtue of that hosting arrangement. However, if the enterprise carrying on business through a web site has the server at its own disposal, for example it owns (or leases) and operates the server on which the web site is stored and used, the place where that server is located could constitute a permanent establishment of the enterprise if the other requirements of the Article[6]. are met
לפי דברים אלו, פירמה לא נחשבת כבעלת מוסד של קבע אם היא מקימה את האתר שלה על גבי שרת של חברה המספקת פתרונות אחסון לדפי אינטרנט. ומה הסיבה לכך? לפי דברי הסבר אלו הסיבה היא שהפירמה לא יכולה לבחור את המיקום של השרת, וגם אם כן, המיקום הזה הוא לא מוחשי מספיק. אבל אם חברה שוכרת או קונה שרת ועליו מאחסנת את האתר , יחשב השרת למוסד של קבע. ברגע שלחברה יש שרת הוא יבחן על פי הכללים החלים על מוסד של קבע כפי שהם מופיעים באמנת המודל.
מיקום קבוע של השרת:
Computer equipment at a given location may only constitute a permanent establishment if it meets the requirement of being fixed. In the case of a server, what is relevant is not the possibility of the server being moved, but whether it is in fact moved. In order to constitute a fixed place of business, a server will need to be located at a certain place for a sufficient period of time so as to become fixed within the meaning of paragraph 1.
"הקשחה של ממש", על מנת שיחשב השרת מוסד של קבע הוא צריך להיות ממוקם באותו מקום במשך זמן מסויים.
נוכחות אדם לא נדרשת:
Where an enterprise operates computer equipment at a particular location, a permanent establishment may exist even though no personnel of that enterprise is required at that location for the operation of the equipment. The presence of personnel is not necessary to consider that an enterprise wholly or partly carries on its business at a location when no personnel are in fact required to carry on business activities at that location. This conclusion applies to electronic commerce to the same extent that it applies with respect to other activities in which equipment operates automatically, e.g. automatic pumping equipment used in the exploitation of natural resources.
נוכחות אדם כלל לא נדרשת לצורך תחולה של מוסד של קבע. אך יחד עם זאת, האם הדוגמא של ציוד שאיבה לניצול משאבי טבע דומה למיקום של שרת אינטרנט? הרי שבמקרה של שרת מדובר בלא יותר מאשר מחשב פשוט[7]. ואילו כאשר אנו מדברים על ציוד שאיבה לניצול משאבי טבע, מדובר ב"קצת" יותר מאשר מיקום קופסת מתכת וחיבורה לרשת האינטרנט בחדרון קטנטן. ולכן במקרה של מיקום ציוד שאיבה, מתקיימת אותה דריסת רגל והשקעה ממשית של משאבים כלכליים.
השימושים הקובעים לצורך החלת מוסד של קבע:
Another issue relates to the fact that no permanent establishment may be considered to exist where the electronic commerce operations carried on through computer equipment at a given location in a country are restricted to the preparatory or auxiliary activities covered by paragraph 4. The question of whether particular activities performed at such a location fall within paragraph 4 needs to be examined on a case-by-case basis having regard to the various functions performed by the enterprise through that equipment. Examples of activities which would generally be regarded as preparatory or auxiliary include:
- providing a communications link – much like a telephone line – between suppliers  
   and customers;
- advertising of goods or services;
- relaying information through a mirror server for security and efficiency purposes;
- gathering market data for the enterprise;
- supplying information.
שימושים מסוימים לא יהוו את הרף הדרוש לצורך מוסד של קבע. כלומר שימושים פנימיים של הפירמה לצרכיה שנועדו לפשט תהליכי מחשוב. כמו כן איסוף מידע גם כן לא יחשב כפעולה המקימה מוסד של קבע, לפי אותן הגדרות המצויות באמנת המודל. כפי שנראה בהמשך גם השימושים החיצוניים הם לא יותר מאשר הוספת שורת קוד לאתר האינטרנט.
שימושים שבגינם יחשב השרת למוסד של קבע:
Where, however, such functions form in themselves an essential and significant part of the business activity of the enterprise as a whole, or where other core functions of the enterprise are carried on through the computer equipment, these would go beyond the activities covered by paragraph 4 and if the equipment constituted a fixed place of business of the enterprise (as discussed in paragraphs 42.2 to 42.6 above), there would be a permanent establishment.
נדרש כי השרת יבצע פעילות שהיא חיונית לעסק ומהווה מרכז פעילות שלו. כלומר, באם מדובר בחנות אינטרנטית, אופציית מכירה וקנייה של טובין תהווה את הסף הדרוש לצורך הגדרת המחשב כמוסד של קבע.
 
איך לתכנן את חנות האינטרנט שלך כדי לעמוד בדרישת מוסד של קבע, באדיבות הOECD:
What constitutes core functions for a particular enterprise clearly depends on the nature of the business carried on by that enterprise. For instance, some ISPs are in the business of operating their own servers for the purpose of hosting web sites or other applications for other enterprises. For these ISPs, the operation of their servers in order to provide services to customers is an essential part of their commercial activity and cannot be considered preparatory or auxiliary. A different example is that of an enterprise (sometimes referred to as an "e-tailer") that carries on the business of selling products through the Internet. In that case, the enterprise is not in the business of operating servers and the mere fact that it may do so at a given location is not enough to conclude that activities performed at that location are more than preparatory and auxiliary. What needs to be done in such a case is to examine the nature of the activities performed at that location in light of the business carried on by the enterprise. If these activities are merely preparatory or auxiliary to the business of selling products on the Internet (for example, the location is used to operate a server that hosts a web site which, as is often the case, is used exclusively for advertising, displaying a catalogue of products or providing information to potential customers), paragraph 4 will apply and the location will not constitute a permanent establishment. If, however, the typical functions related to a sale are performed at that location (for example, the conclusion of the contract with the customer, the processing of the payment and the delivery of the products are performed automatically through the equipment located there), these activities cannot be considered to be merely preparatory or auxiliary.
 
בפשטות, אם חברה מקימה אתר שבו ניתן רק לראות את מוצרי החברה ולא לקנות אותם, לא יחשב השרת למוסד של קבע. אך אם מדובר בשרת שמאחסן אתר שבו ניתן לקנות את המוצר, לשלם דרכו, ולאמת את פרטי המשלוח, יחשב השרת למוסד של קבע.
 
 
ומה חוסר ההיגיון שכאן?
כפי שציינתי קודם, בחינת מוסד של קבע נעשית בהתאם לכללים באמנת המודל שבאים אכן לוודא שהושקעו מאמצים ליצור דריסת רגל. אך האם ניתן להבחין בין מוסד של קבע רק בשל העובדה שניתן להזמין מוצר?
הרי שלא מדובר ביותר מאשר הוספת דף לרכישה. אומנם נכון שבאמנת המודל נוצר חיוב לתקשורת עם לקוחות וכעת מכילים את אותו עיקרון זה על מחשב, אך היישום פשוט שגוי מייסודו.
קל להבין כי מדובר בהחלת פיקציה על עולם המחשוב. אם בעבר נדרש להחזיק נכס ולהשקיע משאבים ממשיים על מנת למכור את מרכולתך. היום נדרש מחשב לעשות זאת. ולכן כל השוואה בין "עולם מוחשי" של מסחר, למסחר ברשת האינטרנט הוא שגויי מיסודו.
 
 
היישום בבית משפט
בית המשפט למס בגרמניה קבע כי שרת אינטרנט יכול להוות מוסד של קבע[8]. במקרה הנדון היה מדובר בחברה גרמנית שהחזיקה שרת על אדמת שוויץ. זאת תוך קביעה כי שרת אינטרנט הוא מקום עסקים קבוע.
השרת היה שייך לחברה הגרמנית אשר שכרה אותו. אותו השרת עבד בצורה אוטומטית ללא כל תחזוקה במקום מושבו. השרת העביר מידע פרסומי לתושבי שוויץ דרך קו תקשורת שהיה שייך לחברה חיצונית. תושבי שוויץ אשר קנו מוצרים בהסתמך על אותם פרסומים העבירו את התשלום לחברה נוספת אשר היא העבירה את אותם תשלומים לחברה הגרמנית בניקוי עמלה מסוימת. בית המשפט הגרמני קבע כי לא מדובר במקום שמיועד להצגה ואחסון של טובין[9] , בשל אי היכולת לעשות אנלוגיה בין מידע לבין מוצרים שיכולים להירשם בספירת מלאי.
כמו כן בית המשפט הגרמני דן בשאלה האם לא מדובר בשימוש שהוא בעל מאפייני הכנה או עזר לפעולה חיצונית[10]CASE TO CASE. בית המשפט סקר את פעולות החברה בצורה כוללת ולא פרטנית והגיע למסקנה כי שידור המידע לקונה הוא העיסוק העיקרי של החברה. לפיכך קבע כי לא מדובר בפעולות שהן הכנה או עזר לדבר מסוים אלא ליבת העיסוק. בית המשפט בדק את ההוראות החלות על ציוד מחשב בנוגע למוסד של קבע על פי מסמך ההערות אותו ניתחתי לעיל[11]. שכן, אותו מסמך מכיר בעובדה כי הטיפול במסחר אינטרנט הוא על פי :התפתחות של
 :"Whether computer equipment is part of an activity of a preparatory or auxiliary nature is decided "on a case-by-case" basis under the OECD approach"[12]
בית המשפט קבע כי אכן מדובר במוסד של קבע ואין לרשויות המס הגרמניות יכולת לשום את הרווחים המופקים בשוויץ[13].
  
תכנון מעשי לדוגמא
סקירה מקיפה וכוללת אודות שיעורי המס ברחבי העולם ניתן למצוא במקומות רבים בספרות הכתובה[1]. כמו כן מידע אודות מקלטי מס גם הוא נפוץ, בצורה יחסית[2]. הדרך היא פשוטה, מציאת המיקום בעל שעורי המס המתאימים לעסק אשר ברצון הנישום להקים, ומיקום של שרת בו[3]. השרת צריך להיות בבעלות או שכירות של חברה[4]. ועליו להציג דף אינטרנט אשר באמצעותו ניתן להשלים פעילות מסחר ברמה מוגמרת של קבלת מוצר[5].
שימוש נוסף שניתן לעשות דרך שרת הממוקם במדינה מסוימת וחוסה תחת ההגדרה "מוסד קבע" הוא שוק ההימורים המקוונים[6]. באמצעות מיקום השרת במדינת אנטיגואה נותר מוסד של קבע במדינה זאת, וחלים על אותו שרת עקרונות המיסוי של המדינה. זאת כדאי לעשות מפני שמדינת אנטיגואה ליברלית מאוד בכל הנוגע להימורים ברשת האינטרנט.
במדינה קיים מס חברות בגובה של 40%. אך לחברות זרות ניתן פטור מתשלום מס חברות למשך 15 שנים, הפתור אגב ניתן להארכה לאחר 15 שנים. בנוסף ישנו מס על הרווחים מפעילות הימורים בסך של 3% על הפדיון של הסכום שנשאר בידי החברה בניכוי הזכיות. על מנת לקבל רישיון שנתי לשרת הימורים במדינה נדרשת החברה לשלם 100,000 דולרים. על מנת לקבל רישיון שנתי לשרת הימורי ספורט נדרשת החברה לשלם מדי שנה 75,000 דולרים. כך שמיקום השרת בתחומי המדינה הופך למאוד כדאי[7].
בנוגע למיקום השרת ישנה הוראה ספציפית מאוד בתקנות מדינת אנטיגואה בנוגע להימורים .
licence[8] holder shall not conduct authorized gaming from a premises outside Antigua and Barbuda, unless it is also operating outside of Antigua and Barbuda pursuant to laws of that other jurisdiction then that jurisdiction must be disclosed to the Commission and the Commission must be satisfied with the business conducted from that jurisdiction[9].
כלומר, מדינת אנטיגואה אחראית אך ורק על הנעשה בתחומה והרישיון תקף רק לציוד המוחזק באזור השיפוט שלה. אך יותר מכך, מדינת אנטיגואה מבינה בדיוק את המושג "מוסד קבוע" על חולשותיו ולכן מפורשת היא קובעת:
A licence holder must have its primary server(s) located in Antigua and Barbuda. The primary server(s) shall, as a minimum, contain all information relating to all players,Gaming Associates including game history, financial history and current liabilities. The Commission may define any other information, which shall be held by the primary server[10].
מפורשת כפי שניתן לראות לעיל, נדרש בעל רישיון הימורים להציב שרת ראשי עליו תרוכז הפעילות בתחומי המדינה. וזאת כדי לענות על הקריטריונים[11] לביסוס מוסד של קבע.
Every licence holder shall be required to maintain a physical presence in Antigua and Barbuda. The following criteria shall be taken into consideration in determining a licenced company’s physical presence the:                                                                  a. presence of the primary servers of the licenced company in     Antigua and Barbuda;b. residence of at least one director in        Antigua and Barbuda; and c. residence of a majority of key  persons – in management roles - in Antigua and Barbuda, as         determined by the Commission.
כלומר נדרשת נוכחות פיסית במדינה לפי קריטריונים של:" נוכחות שרת מרכזי, לפחות דירקטור אחד במדינה, תושבות של רוב "אנשי מפתח[12]" בתפקידי הנהלה (ויפה המילה "ROLE" לגילום תפקיד בהקשר זה, גם על שאר משמעויותיה הנגזרות ).
 
סיכום ומבט קדימה
הרעיון של המושג "מוסד של קבע" או PERMANENT ESTABLISHMENT בא על מנת להבטיח נתח מעוגת המס לכל מדינה בה מתבצע מסחר. אותו הנתח, הוא חלק יחסי מהמס הכולל של מסחר חברה בטריטוריה מסוימת. כלומר, על אותם רווחים שהרווחת במסחר עם תושבי הטריטוריה, תשלם למדינה בה נערכה העסקה.
מה שלמעשה מבצע האינטרנט הוא מחיקת טריטוריות. לדוגמה, שרת שמוצב על אדמת ליכטנשטיין יכול לקיים קשרי מסחר ענפים מול כל העולם. ולכן אין היגיון של ממש בפעולת מיסוי על סמך מיקום קופסת מתכת במקום מסוים.
המצב כיום:
מדינה מקימה אתר למכירות שממוקם במדינה בעלת שיעור מס מופחת כדוגמת ליכטנשטיין. מהאתר נמכרים מוצרים לתושבים ממדינות כמו ישראל, ארה"ב, בריטניה. רווחי החברה מכל תושבי המדינות ממוסים בליכטנשטיין בשל העובדה שרק שם קיים לה מוסד של קבע ושם מושבה של החברה. 

הפתרון המוצע הוא דיי פשוט ליישום. שרת שעליו מוקם אתר שמוכר שירות או מוצר לציבור ממדינה מסוימת, חייב להיות ממוסה לפי מיקום לקוחותיו. אומנם האתר נגיש מכל העולם, אך בסופו של דבר מדובר באדם, צרכן, היושב מול צד מחשב במדינה מסוימת. אותה המדינה בה חי אותו אדם, צריכה לקבל את חלקה היחסי בעבור רווחים שהופקו בה. האינטרנט נגיש לכל מסך מחשב והקיום הפיזי היחיד שקיים בעסקה הוא הקונה אשר ממוקם בנקודה פיזית בעולם. אז למה שלא נמסה את העסקה במקום הפיזי היחיד בו היא קיימת, במדינת הקונה.
מוסד של קבע בכל הנוגע לרשת האינטרנט, צריך לעבור להיות ממושג שמגדיר את המוכר למושג שמגדיר את הקונה. וכך ניתן יהיה לקבל תמונת מס אמיתית לגבי המסחר ברשת, כאשר כל מדינה תשמור על חלקה היחסי בהיבט המיסוי.



[1]the international handbook of corporate and personal taxes, eighth edition, tottel publishing, september 2005
[2] מקלטי מס בעולם, THE ECONOMIST, 1994 , הוצאת סדן
[3] יישום מושג "מוסד קבע" לצורכי מיסוי בינלאומי במסחר אלקטרוני באמצעות האינטרנט e- commerce , הנר- עופר משרד עו"ד, http://www.hanner.co.il/Computers-Law/International-Taxation-institute-for-e-commerce.htm
[4]CLARIFICATION ON THE APPLICATION OF THE PERMANENT ESTABLISHMENT DEFINITION IN E-COMMERCE: CHANGES TO THE COMMENTARY ON ARTICLE 5
[5] שם
[6] כל מה שצריך לדעת לפני שמזמינים רישיון הימורים ממדינת אנטיגואה, משרד עו"ד הנר- עופרhttp://www.hanner.co.il/GamingLicense/GamingLicenseAntigua.htm,
[7]INTERACTIVE GAMING AND INTERACTIVE WAGERING REGULATIONS , ANTIGUA AND BARBUDA,   עמוד 13
[8] שגיאת הכתיב במקור וחוזרת על עצמה, עמכם הסליחה
[9] שם, עמוד 36
[10] שם, עמוד  36-37
[11]CLARIFICATION ON THE APPLICATION OF THE PERMANENT ESTABLISHMENT DEFINITION IN E-COMMERCE: CHANGES TO THE COMMENTARY ON ARTICLE 5
[12] ה"ש 60, הסבר התפקיד עמודים 31-35 , רישיון לתפקיד זה עמודים 139-140, בעצם מדובר בקניית רישיון לאדם על מנת שיחשב כאדם מפתח בעלות של 1000$. הדרישות, נמוכות להפליא, וקל להבין כי אדם זה נועד להיות "העומד בחזית". 


[1]CLARIFICATION ON THE APPLICATION OF THE PERMANENT ESTABLISHMENT DEFINITION IN E-COMMERCE: CHANGES TO THE COMMENTARY ON ARTICLE 5    
[2]Taisei Fire & Marine Ins. Co. , 104 TC 535 (1995)
[3]oecd model convention (1992),5)
[4]oecd model convention (1992),5)
[5] אכן אני מודע לעובדה כי קיימת אפשרות לגישה איטית במעט, אך אין זאת עילה להטלת מיסוי.
[6] הכוונה במילה ARTICLE היא ל ARTICAL 5 באמנת המודל המאוזכרת בה"ש 45
[7] ישנם גם שרתים אדירי מימדים אך הם כאלו אשר מתוחזקים בקביעות ומשמשים ליותר מאשר מסחר של חנות אינטרנטית רגילה.
[8]Germany: Lower court sees server as permanent establishment, Alexander Vögele :march 2002, http://www.internationaltaxreview.com/?Page=10&PUBID=35&ISS=12622&SID=469193&TYPE=20
[9]Article 5 (4)(a) of the OECD model treaty
[10]article 5 (4)(e) of the OECD model treaty
[11]CLARIFICATION ON THE APPLICATION OF THE PERMANENT ESTABLISHMENT DEFINITION IN E-COMMERCE: CHANGES TO THE COMMENTARY ON ARTICLE 5
[12] שםnew paragraphs 41.1-42.10,
[13]Germany: Lower court sees server as permanent establishment, Alexander Vögele :march 2002, http://www.internationaltaxreview.com/?Page=10&PUBID=35&ISS=12622&SID=469193&TYPE=20




[1] החלטת מיסוי 118/06, קובץ החלטות מיסוי יולי-דצמבר 2006, רשות המיסים
[2] ה"ש 38
[3]Taisei Fire & Marine Ins. Co. , 104 TC 535 (1995)
[4] שם
[5] החלטת מיסוי 119/06, קובץ החלטות מיסוי יולי-דצמבר 2006, רשות המיסים
[6]oecd model convention (1992))




[1] ה"ש 24
[2] ה"ש 27, עמוד 581
[3] מקלטי מס בעולם, THE ECONOMIST, 1994, הוצאת סדן
[4] שם
[5] שם
[6] ה"ש 31
[7] ה"ש 31
 [8]ה"ש 31
[9] החלטת מיסוי 117/06, קובץ החלטות מיסוי יולי-דצמבר 2006, רשות המיסים


[1] משרד עו"ד הנר-עופר, יישום מושג "מוסד קבע" לצרכיי מיסוי בינלאומי http://www.hanner.co.il/Computers-Law/International-Taxation-institute-for-e-commerce.htm
[2]OECD 2001
[3] מיסוי פעילות בינלאומית, יוסף מ אדרעי, הוצאת פפירוס אוניברסיטת תל אביב 1992
[4] שם
[5]oecd model convention (1992),5(2)(b)-(c)
[6] שם, 5(1)
[7] שם, 5(2)
[8] ה"ש 20, סעיף 4(A-(F
[9] שם, סעיף 5
[10] האינטרנט והמשפט המסחרי המקוון, יהונתן בר שדה, הוצאת פרלשטיין גינוסר, מהדורה שניה 2002.
[11]Taisei Fire & Marine Ins. Co. , 104 TC 535 (1995)
[12] ה"ש 25, עמוד 580
 
 
 


[1] ד"ר א. אלתר, א. כליף, הרפורמה במיסוי בינלאומי, הוצאת עידן ת"א 2004 עמוד 105
[2]ע"א 477/02 - אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה . תק-על 2005(4), 3597.
[3] ד"ר א. אלתר, א. כליף, הרפורמה במיסוי בינלאומי, הוצאת עידן ת"א 2004 עמוד 110
[4] שם, עמוד 95
[5] ה"ש 9, עמוד 98
[6] חוזר מס הכנסה מספר 4/2002 היחידה למיסוי בינלאומית/משפטית
[7] ה"ש 12
[8] ה"ש 12
[9]Beers Consolidated Mines Ltd v. Howe(1906) 5 T.C. 198 De
[10] אמנת מודל OECD
שונים אשר המרכזי שבהם הוא פסק דין גונן. עניין גונן[2] נדון בסוף גילגוליו בבית המשפט העליון ונסוב אודות השאלה האם במהלך השנים 1991-1992 היה המערער (מר גונן) "תושב ישראל" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. על-פי הנוסח שקדם לתיקון מס' 132, והאם רואים בשל כך את הכנסותיו במהלך שנים אלה כהכנסות שהופקו בישראל. במהלך הערעור סקרו שופטי בית המשפט העליון את קביעת בית המשפט המחוזי בחיפה. והעובדות שהביאו את בית המשפט המחוזי לקבוע כי מר גונן היה תושב היו אלו: משנת 88 עד שנת 92 עברו בני משפחת גונן להתגורר בבוסטון ארצות הברית. בני הזוג עבדו והיו בעלי מכוניות ובית מושכר. כמו כן, בזמן אותה השהות בחו"ל הקים מר גונן חברה משלו. נוסף על כך לבני הזוג גונן היה חשבון בנק ישראלי אך גם אמריקאי. כמו כן עובדות נוספות ומשמעותיות היו כי בני הזוג החזיקו בדירת מגורים בישראל, ילדיהם חזרו לישראל לצורך שירות צבאי ובני המשפחה פקדו את הארץ מספר פעמים על מנת לבקר את אימו של מר גונן אשר חלתה ואף נפטרה בשנת 92. בית המשפט המחוזי קבע כי על סמך עובדות אלו ניתן לראות כי מרכז חייו של מר גונן הוא ישראל, גם בשל החזקת דירת מגורים בישראל וגם מפני שלא נראה כי מר גונן אכן העתיק את חייו למקום אחר מארץ ישראל. בית המשפט העליון דן בערעור לאור טענתו של מר גונן כי החל בתהליך התאזרחות בארה"ב ועל כן יש לראותו כאזרח אמריקאי בשנים אלו. החלטת בית המשפט העליון הייתה שונה במקצת אך ניתן בה חיזוק משמעותי ומכריע לתוקף מבחן "מרכז חייו" כמבחן לצורך תושבות אדם בישראל לצרכי מס. ובמילים אלו: קביעת בית המשפט העליון היטיב לסכם זאת בית-משפט קמא באמרו כי בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי, דהיינו - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה הייתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו. כלומר, במסגרת מבחן זה נמדדות זו לצד זאת הראייה האובייקטיבית ולצידה הסובייקטיבית והן מתקיימות ביחד. לקביעתם, שילוב זה הוא המכנה המשותף והחוט המקשר בין כל הפרטים והנתונים המשמשים כאינדיקציה ,  הינו כי עניין לנו בהתנהלות המעידה - הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית - על שינוי ועל העתקה של מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהעדרות הנושאת אופי ארעי. בנוגע לחזרתה ארצה של משפחת גונן, קבע בית המשפט כי מדובר בתהליך של שינוי תושבות שהושלם על-ידי המערער באופן שבמועד הקובע לענייננו, דהיינו - בינואר 1991, לא היה המערער "תושב ישראל" כמובנו של מונח זה בפקודה. על-כן, תהליך החזרה ההדרגתי של המשפחה ארצה, אותו תיאר בית-משפט קמא, אין לראותו כקטיעתו של תהליך לשינוי התושבות בעודו באיבו אלא כתהליך של חזרה לישראל לאחר שהמערער כבר חדל להיות "תושב ישראל". על סמך אלו פסק בית המשפט העליון כי המסקנה לפיה תהליך שינוי התושבות הושלם לפני ינואר 1991, מבוססת בעיקרה על כך שהמערער העתיק בפועל את עסקיו לארצות-הברית ועל כך שבחר לצרף אליו למהלך זה את כל בני משפחתו. וכי בהתחשב בכל אלה, נראה כי ניתן לאתר את נקודת הזמן שבה שב המערער והיה לתושב ישראל במועד שבו חזר הוא עצמו ארצה, דהיינו - אוקטובר 1991. ובסיכומו של דבר החליט כי - מכל הטעמים שפורטו לעיל אציע לחבריי לדחות את טענות המערער, ככל שהן מתייחסות לשנת המס 1992, ואילו בכל הנוגע לשנת המס 1991, אציע לחבריי לקבוע כי עד אוקטובר 1991 לא היה המערער "תושב ישראל" כמשמעותו של מונח זה בפקודה, על-פי נוסחה במועד הרלוונטי. מכך ניתן ללמוד כי גם שהות מעבר לגבולות ישראל וגם כזאת הנמשכת מספר שנים, אין בה כדי להוציא אדם מגדר הגדרת "תושב ישראל". אך שינוי חיים כולל רק בשל הפחתת שיעורי מס הינו פעולה קיצונית שנקיטה בה היא צעד של תכנון חיים מחדש ולא תכנון מס.[3]המופיעה בפקודת מס הכנסה בסעיף ההגדרות 1(ב). לפי החזקה, אדם השוהה בתחומי מדינת ישראל 183 ימים או יותר יחשב כתושב המדינה ועל כן יחוייב במס. נוסף על כך קיימת חזקה מצטברת שלפיה אדם ששהה 30 יום בשנת מס וביחד עם השנתיים שקדמו לה, 425 ימים, יהא חייב גם כן במס בישראל באותה שנה.[4]. מאז אותו התיקון, חברה שנתאגדה בישראל הופכת בין רגע ל"תושב" ועל כן לפי שיטת המיסוי הפרסונאלית, תהא חייבת במס בעבור הכנסותיה ברחבי העולם בישראל. חלופה נוספת היא חלופת השליטה והניהול אשר בוחנת מהיכן בעצם מתנהלת השליטה בפועל של החברה. במיוחד במסגרת תושבות חברה קיימות אפשרויות מגוונות לתכנון ברשת האינטרנט שנסמכות על אותם כללים ונהלים החלים על חברה "רגילה" וכפי שאראה בהמשך, יש לכך יתרון גדול שמתבטא בשיעורי מס מופחתים.[5]


[1] שערי משפט, על המטאפורות בדיני המחשבים והאינטרנט, ד"ר אברהם נ. טננבוים, יוני 2006
[2] ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2) 70
[3] יחזקאל פלומין, תכנון מס בעסק, הוצאת סדן 2007
[4] ד"ר א. אלתר, א. כליף, הרפורמה במיסוי בינלאומי, הוצאת עידן ת"א 2004 עמוד 92
[5] פקודת מס הכנסה (להלן - "פקודת מס הכנסה")
[6]http://www.liveshop.co.il/default.aspx
 חזרה לקטגוריה  הדפס מאמר  שלח לחבר
שתף